Аудит договоров строительного подряда: ФСБУ 26/2020 и ПБУ 2/2008 на практике
29.05.2026
Тема этой статьи узкая, но крайне болезненная для большинства застройщиков. Переход на эскроу-счета изменил не только способ привлечения денег от дольщиков, но и всю модель финансирования строительства. Вместо средств участников долевого строительства застройщик теперь работает на кредитные деньги уполномоченного банка, и проценты по этому кредиту исчисляются сотнями миллионов рублей на каждом крупном проекте. Как именно учитываются эти проценты в бухгалтерском и налоговом учёте и где здесь возникают риски, которые проверяет налоговый аудит застройщика, разберёмся по нормам.
Эскроу и проектное финансирование: как устроена схема
Напомним коротко, как работает механизм. По статье 15.4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ застройщик привлекает денежные средства участников долевого строительства исключительно на специальные счета эскроу в уполномоченном банке. Деньги дольщиков «заморожены» до момента передачи квартир и раскрываются в пользу застройщика только после выполнения условий, предусмотренных статьёй 15.5 того же закона. Финансирование строительства тем временем осуществляется за счёт целевого проектного кредита от уполномоченного банка.
Именно в этой схеме и рождается главная сложность для учёта застройщика. Проценты по проектному кредиту в бухгалтерском учёте и в налоговом учёте отражаются по принципиально разным правилам. Застройщики нередко переносят логику бухгалтерской капитализации процентов на налоговый учёт или, напротив, смешивают правила и получают ошибку в обоих регистрах. Чем крупнее проект и длиннее срок кредита, тем значительнее искажение.
Для компаний, у которых годовая отчётность подлежит обязательному аудиту по Закону № 307-ФЗ, эти расхождения обязательно попадают в зону внимания аудитора при проверке достоверности отчётности. Но обязательный аудит смотрит на соответствие стандартам бухгалтерского учёта, а налоговые последствия требуют отдельного глубокого анализа.
Учёт процентов у застройщика по ПБУ 15/2008
Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утверждённое Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, делит все проценты по займам на два потока в зависимости от того, на что используются заёмные средства. Именно понимание этих двух потоков лежит в основе того, что проверяет налоговый аудит застройщика в бухгалтерской части.
Первый случай, и он напрямую касается застройщика: если займ использован для создания инвестиционного актива, проценты включаются в стоимость этого актива (пункт 7 ПБУ 15/2008). Инвестиционный актив по смыслу стандарта, это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. Строящийся жилой дом под эскроу-финансирование вполне отвечает этому критерию. Соответственно, проценты по проектному кредиту накапливаются на счёте 08 «Капитальные вложения» вместе со стоимостью самих работ, и это согласуется с пунктом 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (включение процентов по займам в состав фактических затрат на создание объекта).
Второй важный момент: пункт 12 ПБУ 15/2008 устанавливает, что проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения объекта. Это значит, что после ввода дома в эксплуатацию и передачи квартир дольщикам всё, что начислено по кредиту позже этой даты, уже не капитализируется, а идёт в прочие расходы. Правильность момента прекращения капитализации, это один из ключевых вопросов, которые изучаются в части бухгалтерского учёта процентов.
Налог на прибыль: почему проценты учитываются иначе
Вот здесь и возникает принципиальное расхождение, из-за которого налоговый аудит застройщика чаще всего выявляет ошибки. В налоговом учёте действует другое правило: проценты по любым долговым обязательствам, вне зависимости от их назначения (инвестиционный кредит, текущий, оборотный), всегда признаются внереализационными расходами на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Капитализировать проценты в первоначальную стоимость объекта в налоговом учёте нельзя.
Момент признания расходов по процентам определяет статья 272 НК РФ (метод начисления): расходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца отчётного периода, а также на дату погашения долгового обязательства. Это значит, что в налоговом учёте проценты уменьшают базу по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего срока кредита, даже когда строительство ещё не завершено и выручка у застройщика отсутствует.
Такой же налоговый аудит в части нормирования ставки обращает внимание на статью 269 НК РФ. По «обычным» займам от российских банков ограничений по размеру принимаемых процентов нет: принимаются фактически начисленные проценты по условиям договора. Нормирование по специальным правилам статьи 269 применяется только к контролируемой задолженности (займы от взаимозависимых иностранных лиц и аналогичные ситуации). Для классического проектного финансирования от уполномоченного банка это правило, как правило, не актуально, но если застройщик дополнительно привлекает займы внутри группы компаний, нормирование становится существенным риском.
Что проверяет налоговый аудит застройщика в части процентов
Здесь перечислим основные направления проверки:
- Соотношение бухгалтерского и налогового учёта. Аудитор сверяет регистры: проценты, капитализированные по ПБУ 15/2008 на счёт 08, не должны повторно попадать в расходы налогового учёта. Обратная ситуация, когда проценты не включены в расходы налогового учёта из-за их отнесения в капвложения, также является нарушением.
- Момент признания расходов. Проценты должны признаваться на конец каждого месяца по статье 272 НК РФ, а не в момент фактической выплаты банку. Применение кассового метода там, где должен применяться метод начисления, занижает расходы текущего периода.
- Прекращение капитализации. После ввода объекта в эксплуатацию или передачи квартир дольщикам проценты должны прекратить включаться в стоимость капвложений. Нарушение пункта 12 ПБУ 15/2008 приводит к завышению стоимости объекта и расхождению с налоговым учётом.
- Налоговые разницы по ПБУ 18/02. Разница между бухгалтерским учётом (проценты в капвложениях) и налоговым (проценты в расходах текущего периода) формирует отложенный налоговый актив. Если ОНА не отражён или рассчитан неверно, это искажает показатели отчётности.
- Условия кредитного договора. Аудитор изучает сам договор проектного финансирования: изменялась ли ставка, были ли капитализированные проценты, не перекладывались ли проценты в тело кредита повторно.
НДС у застройщика на эскроу: льгота и раздельный учёт
Налоговый аудит застройщика в части НДС анализирует прежде всего функциональный состав его деятельности. НДС у застройщика на эскроу, это отдельный пласт рисков, напрямую связанный с тем, какие именно функции выполняет компания. Услуги застройщика по договорам долевого участия в строительстве жилья освобождены от НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Однако эта льгота не безгранична.
Льгота не применяется в отношении услуг застройщика по строительству объектов производственного назначения, а также ряда нежилых помещений. Если застройщик наряду со строительством жилья строит коммерческие помещения или паркинг производственного назначения, часть его операций облагается НДС, и возникает обязанность вести раздельный учёт по статье 170 НК РФ.
Особенно сложная ситуация возникает, когда застройщик совмещает функции с генеральным подрядчиком. В этом случае он не только оказывает услуги застройщика (льготные), но и выполняет строительно-монтажные работы (облагаемые НДС). Граница между двумя функциями в учёте должна быть чётко проведена, и именно её корректность проверяется при анализе налоговых деклараций по НДС.
Типичные ошибки, которые выявляет налоговый аудит застройщика
Перечислим нарушения, встречающиеся чаще всего:
- Неверное соотношение регистров бухгалтерского и налогового учёта: проценты по проектному кредиту «задваиваются» (одновременно капитализируются в бухучёте и включаются в расходы налогового учёта) или, напротив, вовсе не попадают в налоговые расходы.
- Нарушение пункта 12 ПБУ 15/2008: продолжение капитализации процентов после передачи объекта дольщикам, что завышает стоимость капвложений и нарушает период признания расходов.
- Неотражение или ошибочный расчёт временных разниц по ПБУ 18/02, что искажает статью «Отложенные налоговые активы» в балансе и показатель налога на прибыль в отчёте о финансовых результатах.
- Применение кассового метода для признания процентных расходов вместо метода начисления (статья 272 НК РФ).
- Ошибки в раздельном учёте по НДС при совмещении функций застройщика и генподрядчика: неверная пропорция, нарушение требований пункта 4 статьи 170 НК РФ, неправомерное применение льготы к облагаемым операциям.
- Неверное определение экономии застройщика: занижение или завышение суммы, включаемой во внереализационные доходы на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.
Изменения 2026 года: НДС 22% и новые риски
Налоговый аудит застройщика по итогам 2025 года обязательно затрагивает переход на ставку 22%. С 1 января 2026 года основная ставка НДС повышена с 20% до 22% (Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ). Для застройщика, который работает на эскроу, это изменение затрагивает несколько участков.
- Во-первых, при совмещении функций застройщика и генподрядчика стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, теперь облагается по ставке 22%. Это напрямую влияет на налоговую нагрузку и на цену контракта.
- Во-вторых, для застройщиков на упрощённой системе налогообложения, у которых доходы превысили порог освобождения, с 2025 года появилась обязанность уплачивать НДС, и переходный период вместе с изменением ставки создаёт дополнительные риски ошибок в декларациях.
- В-третьих, все переходные операции на стыке 2025 и 2026 годов, акты, авансы и расчёты, требуют аккуратной проверки на предмет применения правильной ставки. Именно с такими переходными вопросами чаще всего и приходится разбираться по итогам 2025 года.
Как проводится налоговый аудит застройщика
Проверка выстраивается от документов. Сначала мы изучаем кредитный договор (договор проектного финансирования): сумму, ставку, график выплат, условия капитализации процентов в теле кредита, изменения ставки в течение срока. Параллельно запрашиваем регистры бухгалтерского учёта по счёту 08 (капитальные вложения) и регистры налогового учёта по внереализационным расходам.
Сверяем суммы: всё, что накоплено на счёте 08 в части процентов по ПБУ 15/2008, не должно дублироваться в налоговых расходах. Проверяем дату прекращения капитализации и корректность расчёта ОНА по ПБУ 18/02. Отдельно анализируем декларации по НДС: книгу покупок и продаж, наличие раздельного учёта, обоснованность применения льготы по пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. По итогам составляем письменное заключение с расчётом конкретных налоговых рисков и рекомендациями по корректировке учётной политики и регистров.
Для застройщиков, у которых строительных проектов несколько, внедрение системного налогового контроля целесообразно встроить в постоянную работу и не ограничиваться разовой проверкой. В этом помогает внутренний аудит организации: систематические проверки не позволяют ошибкам накапливаться от проекта к проекту.
Наши рекомендации
Подытожим практическими советами:
- Разделите регистры. Бухгалтерский учёт (ПБУ 15/2008: проценты в капвложениях) и налоговый учёт (ст. 265 НК РФ: проценты в расходах) ведите в параллельных регистрах. Смешивать их или переносить логику одного в другой, это прямой путь к ошибкам.
- Рассчитывайте временные разницы. Отложенный налоговый актив по ПБУ 18/02, возникающий из-за разницы в учёте процентов, должен быть отражён правильно. Его ошибочное вычисление или неотражение приводит к искажению отчётности.
- Контролируйте дату прекращения капитализации. Как только объект готов к передаче дольщикам, проценты прекращают включаться в стоимость капвложений (пункт 12 ПБУ 15/2008). Это нужно закрепить в учётной политике и отслеживать по каждому объекту.
- Проверьте раздельный учёт по НДС. Если у вас есть облагаемые и необлагаемые операции, правила пункта 4 статьи 170 НК РФ соблюдайте строго и закрепите методику расчёта пропорции в учётной политике.
- Заложите переходные операции 2026 года. Для актов, подписанных в 2026 году, ставка 22%, и это нужно учесть в расчётах с банком, в сметах и в ценообразовании.
В заключение скажем, что проектное финансирование на эскроу сделало учёт процентов у застройщика одним из самых сложных участков налогового учёта в строительстве. Принципиальное расхождение между бухгалтерской капитализацией процентов и их признанием в налоговых расходах, риски по НДС при совмещении функций, нюансы ПБУ 18/02, всё это концентрируется в одном месте. Грамотно проведённый налоговый аудит застройщика позволяет разобрать все эти слои и выйти на понятную картину налоговых рисков по каждому проекту.
Оказываем услуги по проведению обязательного, инициативного и налогового аудита, проводим аудит по специальному заданию. Также, предоставляем дополнительные услуги по бухгалтерскому аутсорсингу и финансовому консалтингу
