Как учитывать запасы по ФСБУ 5/2019 в 2024 году?

Сегодня разберемся, как учитывать запасы по ФСБУ 5/2019 в 2024 году. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» был утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 года № 180н и введен в действие с целью регулирования бухгалтерского учета запасов организаций. Стандарт начал применяться с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год, хотя организации могли начать его применять и ранее​​.

ФСБУ 5/2019 внес значительные изменения в учет запасов, включая:

• Условия признания запасов. Затраты на приобретение или создание запасов должны обеспечивать получение будущих экономических выгод, а сумма затрат должна быть определена.
• Единицы учета. Позволяет изменять единицы учета после признания в бухгалтерском учете.
• Себестоимость. Устанавливает общий подход к определению затрат, включаемых в фактическую себестоимость запасов.
• Фактическая себестоимость. Изменился порядок определения, в том числе при условиях отсрочки платежа, оплате неденежными средствами и получении запасов безвозмездно.
• Незавершенное производство. Устанавливает общие правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства, исключая из нее сверхнормативные расходы и потери от простоев или брака​​.

Таким образом, ФСБУ 5/2019 направлен на уточнение и упорядочивание правил учета запасов, предоставляя более четкие критерии для их признания, оценки и отчетности, а также содействуя более точному отражению финансового состояния организации.

Кто обязан применять ФСБУ 5/2019?

В соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы», все коммерческие и некоммерческие организации обязаны применять данный стандарт, кроме некоторых исключений, указанных в пункте 2 стандарта. Хотя стандарт стал обязателен для применения уже с отчетности за 2021 год, вопросы, связанные с его применением, продолжают оставаться актуальными. Важно обратить внимание на несколько ключевых аспектов для корректного ведения учета запасов.

1. Признание запасов в бухгалтерском учете. Необходимо удостовериться, что запасы соответствуют критериям признания, а именно: ожидается получение экономических выгод от их использования, и затраты на их приобретение или создание могут быть надежно оценены.
2. Оценка и переоценка запасов. Важно следить за корректным отражением стоимости запасов, как при их первоначальном признании, так и при последующей переоценке, особенно в условиях изменения рыночных цен или затрат на их приобретение.
3. Учет изменений в единицах учета. После признания запасов в учете, допускается изменение единиц учета, что требует внимательного контроля за данными изменениями для обеспечения точности учетных записей.
4. Включение затрат в себестоимость запасов. Необходимо четко понимать, какие затраты должны включаться в себестоимость запасов, в соответствии с общим подходом, установленным стандартом, и какие из них должны отражаться как расходы текущего периода.
5. Учет особенностей фактической себестоимости. Особое внимание следует уделить порядку определения фактической себестоимости запасов, особенно при наличии условий отсрочки платежа, оплате неденежными средствами или получении запасов безвозмездно.
6. Учет незавершенного производства. Важно следить за правильным формированием фактической себестоимости незавершенного производства, исключая из нее ненормативные расходы и потери.

Внимание к этим аспектам поможет обеспечить соответствие учета запасов требованиям ФСБУ 5/2019 и повысить точность финансовой отчетности организации.

Как учитывать запасы по ФСБУ 5/2019 в 2024 году?

В ФСБУ 5/2019 представлены определение и критерии для учета запасов в бухгалтерии.

Запасы определяются как активы, которые используются или реализуются в процессе стандартного операционного цикла предприятия, либо предназначены к использованию в течение года или менее.

Операционный цикл является временным промежутком, который охватывает процесс от покупки материалов, необходимых для производства, до момента их продажи и превращения в денежные средства или в активы, которые можно легко конвертировать в наличность.

В соответствии с ФСБУ 5/2019, учет запасов в организациях требует одновременного выполнения двух критериев:

1. Затраты, связанные с приобретением или созданием запасов, должны в будущем способствовать притоку экономических выгод для коммерческих организаций. Для некоммерческих организаций аналогичные затраты должны быть направлены на достижение уставных целей организации.
2. Необходимо точно определить величину затрат на приобретение или создание запасов.

Списание запасов осуществляется не только при продаже или иных способах выбытия, но и в случаях, когда организация больше не рассчитывает на получение от них экономических выгод в будущем. Это указывает на то, что запасы теряют свои качества активов (согласно пункту 41 ФСБУ 5/2019).

К запасам относятся следующие категории объектов (пункт 3 ФСБУ 5/2019):

• Сырье, материалы, топливо, запасные части и комплектующие, предназначенные для изготовления товаров, выполнения работ или предоставления услуг;
• Инструменты, инвентарь, специальная одежда и приспособления, а также упаковка и другие подобные предметы, используемые в процессе производства, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением тех, которые классифицируются как основные средства (см. пункты 4, 11 ФСБУ 6/2020 и Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29);
• Готовая продукция, предназначенная для продажи в рамках обычной деятельности;
• Товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи;
• Готовая продукция и товары, отгруженные покупателям, но выручка от которых еще не признана;
• Объекты незавершенного производства, включая продукцию, не прошедшую все стадии производственного процесса, и расходы на выполнение работ или услуг до момента признания выручки;
• Недвижимость, приобретенная или создаваемая для последующей продажи в ходе обычной деятельности;
• Объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или создаваемые для продажи.

Согласно ФСБУ 5/2019, определенные категории объектов не квалифицируются как запасы:

• Финансовые активы, в том числе те, что предназначены для продажи.
• Материальные ценности, принадлежащие другим лицам, которые находятся у организации в рамках предоставления услуг по закупке, хранению, транспортировке, переработке, сервисному обслуживанию, или реализации через агентские договоры, комиссию, складское хранение, транспортную экспедицию и другие подрядные работы.
• Материальные активы, полученные некоммерческими организациями для целей безвозмездной передачи физическим или юридическим лицам.

Помимо сырья, материалов, готовой продукции, и товаров для перепродажи, к запасам также относятся объекты незавершенного производства, недвижимость, и интеллектуальная собственность, созданные или приобретенные для последующей продажи.

ФСБУ 5/2019 дает право организациям не применять эти нормы к запасам, используемым для внутренних управленческих нужд, например, канцелярские товары, питьевая вода, бумага, картриджи для печатающих устройств и так далее.

Однако ФСБУ 5/2019 не устанавливает конкретные критерии для определения того, какие именно запасы следует считать предназначенными для управленческих нужд. Решение об этом организация принимает самостоятельно, определяя номенклатуру или критерии использования административным персоналом.

Затраты на такие материалы признаются расходами сразу в момент их понесения и не учитываются на счете 10 «Материалы», если это предусмотрено учетной политикой организации, согласно п. 2 ФСБУ 5/2019 и п. 7 ПБУ 1/2008. Такие решения и подходы должны быть четко раскрыты в финансовой отчетности организации.

Единицы учета запасов по ФСБУ 5/2019

В соответствии с пунктом 6 ФСБУ 5/2019, для учета запасов может использоваться различная единица измерения, включая номенклатурный и инвентарный номера, партию, группу однородных товаров, или отдельный объект. Выбор единицы учета зависит от особенностей приобретения (создания) и использования (продажи) конкретного вида запасов.

Целью установления конкретной единицы учета является обеспечение возможности формирования точной и надежной информации о запасах в системе бухгалтерского учета и осуществления эффективного контроля за их сохранностью и оборотом.

Пункт 6 ФСБУ 5/2019 также предусматривает, что первоначально выбранная единица учета может быть изменена в процессе ведения учета, если это необходимо для улучшения учетных процессов. Важно, чтобы любые изменения в методике учета не влияли на качество и полноту учетной информации о запасах и не ухудшали контроль за их движением и сохранностью.

Кроме того, запасы должны классифицироваться с учетом их назначения на различных этапах операционного цикла предприятия, как указано в пункте 7 ФСБУ 5/2019. Это требование подчеркивает важность адекватного разделения и учета запасов в соответствии с их ролью и функциями в деятельности организации.

Правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства по ФСБУ 5/2019

Согласно ФСБУ 5/2019, установлены принципы определения и формирования фактической себестоимости продукции в процессе изготовления. В зависимости от типа производства, стоимость объектов незавершенного производства и готовой продукции может определяться разными методами:

• Путем суммирования прямых затрат, исключая косвенные расходы.
• Используя плановые (нормативные) значения затрат, которые должны периодически пересматриваться. Разница между фактической себестоимостью и плановыми затратами корректирует величину расходов в том отчетном периоде, когда была выявлена эта разница.

Для продукции, изготавливаемой в рамках единичного производства, рекомендуется учет незавершенного производства на основе фактически понесенных затрат (по пункту 27 ФСБУ 5/2019). Организациям необходимо включить выбранный метод оценки незавершенного производства в свою учетную политику.

Особое внимание в ФСБУ 5/2019 уделяется тому, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не должны входить затраты, превышающие установленные нормативы по использованию сырья, материалов, энергии, трудовых ресурсов, а также потери от простоев, дефектов, нарушений трудовой и технологической дисциплины и прочие издержки, связанные с неэффективной организацией производственного процесса (согласно пункту 26 ФСБУ 5/2019).

Как применяется справедливая стоимость по ФСБУ 5/2019?

Согласно ФСБУ 5/2019, справедливая стоимость используется для определения реальной стоимости запасов в следующих случаях:

• Когда запасы куплены по контрактам, предполагающим выполнение обязательств (оплату) не только деньгами, то часть стоимости, покрытая неденежными средствами, оценивается на основе справедливой стоимости передаваемого актива, прав, выполненных работ или предоставленных услуг (пункт 14 ФСБУ 5/2019).
• Если запасы получены бесплатно, то в их стоимость включается их справедливая стоимость на момент получения (пункт 15 ФСБУ 5/2019).
• Возможна оценка по справедливой стоимости для продукции собственного производства в области сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также для товаров, продаваемых на организованных торгах (пункт 19 ФСБУ 5/2019). Применение справедливой стоимости в этих случаях не обязательно и зависит от учетной политики компании. Если компания решает использовать такой подход для оценки запасов, то и их последующая переоценка на дату отчета также будет производиться по справедливой стоимости (пункт 34 ФСБУ 5/2019).

В контексте ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», принятым в России согласно приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Как формируется фактическая себестоимость запасов, если они приобретены за плату / в рассрочку / безвозмездно / ремонте основных средств?

В соответствии с ФСБУ 5/2019, для определения реальной стоимости сырья, материалов, товаров и других видов запасов учитываются все расходы, связанные с их покупкой, а также с доведением до необходимого состояния и местоположения для их последующего использования, продажи или потребления (параграф 10 ФСБУ 5/2019).

При покупке запасов за деньги в их стоимость включаются следующие затраты (параграфы 11, 12 ФСБУ 5/2019):

• Суммы, выплачиваемые продавцу, с учетом всех применяемых скидок и наценок, исключая НДС;
• Расходы на приобретение и транспортировку запасов до места их непосредственного использования, включая продажу или потребление;
• Затраты на обработку запасов до состояния, при котором они становятся пригодными к намеченному использованию, в том числе расходы на доработку, сортировку, упаковку, улучшение технических характеристик.

Однако, расходы на хранение, как правило, не включаются в стоимость запасов, за исключением случаев, когда хранение необходимо для подготовки товаров к использованию или продаже, или когда это условие покупки (подпункт «в» параграфа 18 ФСБУ 5/2019).

Если запасы куплены в рассрочку:

При покупке запасов в рассрочку, превышающей 12 месяцев, общая сумма оплаты рассчитывается с использованием дисконтирования. Такие запасы учитываются по стоимости, которая была бы уплачена сразу, исключая НДС. Разница между дисконтированной стоимостью и суммой, которая будет оплачена по договору, учитывается согласно ПБУ 15/2008 как расходы по займам (параграфы 9, 11, 12, 13 ФСБУ 5/2019).

При безвозмездном получении запасов:

В случае безвозмездного получения запасов, их стоимость определяется как справедливая стоимость на момент принятия к бухгалтерскому учету (параграф 15 ФСБУ 5/2019).

Если при приобретении запасов возникли дополнительные расходы, связанные с их подготовкой к использованию, эти расходы также включаются в их стоимость (подпункты «б», «в» параграфа 11 ФСБУ 5/2019).

При безвозмездном получении товаров возможно включение дополнительных затрат, связанных с их получением и доставкой, в расходы на продажу, если такой порядок установлен в учетной политике (параграф 21 ФСБУ 5/2019).

Когда запасы получены в результате демонтажа или ремонта основных средств:

Материалы, оставшиеся после выбытия основных средств или полученные в ходе их ремонта, модернизации или реконструкции, и предназначенные для использования или продажи в рамках обычной деятельности организации либо применения в течение периода не более 12 месяцев, рассматриваются как запасы. Это определение включает в себя и те материалы, которые можно использовать в будущем, в соответствии с Рекомендацией Р-138/2022-КпР «Ценности от выбытия и содержания основных средств» (пункты 1, 3).

Таким образом, в бухгалтерском учете запасов организация должна учитывать не только первоначальные затраты на приобретение и доставку, но и дополнительные расходы, которые напрямую связаны с подготовкой запасов к намеченному использованию. Это включает в себя все действия по доведению товаров до состояния, когда они становятся полностью пригодными для потребления, продажи или прочего использования в операционной деятельности организации.

В случаях, когда запасы приобретаются через финансовые инструменты, такие как рассрочка платежа, важно корректно рассчитать их стоимость, применяя методы дисконтирования, чтобы отразить реальную стоимость этих запасов на момент покупки. Это требование обеспечивает точность и прозрачность финансовой отчетности, позволяя заинтересованным сторонам получать достоверную информацию о стоимости активов организации и ее финансовом положении.

Особое внимание следует уделить также ситуациям безвозмездного получения запасов. В таких случаях их стоимость определяется исходя из справедливой стоимости на дату принятия к учету, что позволяет адекватно отражать стоимостные показатели в бухгалтерском учете и в дальнейшем влияет на показатели доходности и расходов организации.

В целом, правила, установленные ФСБУ 5/2019, направлены на унификацию и стандартизацию учета запасов, обеспечивая их корректное отражение в финансовой отчетности согласно принципам, принятым на международном уровне. Это способствует повышению доверия к финансовой отчетности компаний, а также облегчает сравнение и анализ финансовых результатов между различными юридическими и физическими лицами.

Когда организация получает запасы в результате списания основных средств, определение стоимости этих запасов для включения в их реальную себестоимость производится на основании наименьшего из двух показателей (согласно пункту 16 ФСБУ 5/2019 и пункту 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР):

• Стоимость, по которой учитываются схожие запасы, купленные или созданные компанией в рамках стандартного операционного цикла.
• Общая стоимость объекта основных средств (или его части, которая выбывает), распределяемая на извлеченные материалы, а также расходы, связанные с демонтажом и разборкой объекта, извлечением материалов и их подготовкой к использованию, продаже или потреблению.

Этот подход обеспечивает объективное и справедливое отражение стоимости полученных в результате демонтажа или списания основных средств запасов, позволяя адекватно оценить их вклад в активы организации.

Учитывайте следующие нюансы:

• Материальные активы, получаемые в результате полного или частичного выбытия основных средств, которые компания не намерена использовать или реализовывать в ходе своей стандартной операционной деятельности, не классифицируются как запасы. Вместо этого, их следует относить к категории долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и оценивать согласно специфическим правилам, изложенным в пункте 4 Рекомендации Р-138/2022-КпР.
• В случае, когда материалы, извлекаемые в процессе выбытия основных средств, предполагается использовать более 12 месяцев (например, для модернизации или ремонта основных средств), эти ценности продолжают учитываться как часть основных средств. При этом может потребоваться корректировка единиц учета или параметров амортизации. Балансовая стоимость в части извлекаемых материалов при этом не корректируется, а новые активы или доходы не формируются, согласно пункту 2 Рекомендации Р-138/2022-КпР.
• Если предусмотрено утилизировать извлеченные материалы без их дальнейшей реализации или применения, то следует списать остаточную стоимость основных средств, соответствующую этим материалам. В этом случае создание новых активов не предполагается, как указано в пункте 8 Рекомендации Р-138/2022-КпР.

Последующая оценка на отчетную дату по ФСБУ 5/2019

В соответствии с международными стандартами, активы не могут быть оценены выше, чем ожидаемая выручка от их продажи или использования, как указано в пункте 28 МСФО (IAS) 2 «Запасы.

По ФСБУ 5/2019 пункт 28, для коммерческих организаций, оценка запасов на дату отчетности обычно основывается на наименьшем из двух показателей: фактической себестоимости запасов или их чистой стоимости продажи. Это правило также применяется некоммерческими организациями для учета запасов, используемых в доходных деятельностях.

Чистая стоимость продажи определяется как ожидаемая продажная цена в обычном ходе дел, за вычетом предполагаемых издержек на завершение производства, подготовку к продаже и непосредственно продажу. Если применение данного метода оказывается сложным, в качестве чистой стоимости продажи может использоваться цена, по которой возможно купить аналогичные материалы на дату отчетности, согласно пункту 29 ФСБУ 5/2019.

Для определения чистой стоимости продажи запасов в различных ситуациях бухгалтерам могут помочь указания МСФО, в частности пункты 28-33 МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В бухгалтерском учёте, когда фактическая стоимость запасов превышает их возможную продажную стоимость, это ситуация считается обесценением запасов. В таких случаях, предприятие создаёт резерв на обесценение, равный разнице между фактической стоимостью и чистой стоимостью продажи запасов. Таким образом, балансовая стоимость запасов определяется как их фактическая стоимость минус резерв на обесценение (согласно пункту 30 ФСБУ 5/2019).

Формирование и аннулирование резерва под снижение стоимости отражается через счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Резерв на обесценение может учитываться как в себестоимости проданных товаров, так и в прочих расходах, в зависимости от того, будут ли запасы использованы в производстве или проданы. Это основано на процедуре восстановления резерва за счет снижения ранее учтенных расходов (согласно пункту 31 ФСБУ 5/2019).

Согласно текущему Плану счетов, расходы по запасам, идущим в себестоимость производимой продукции, и товарам учитываются на счете 90. Расходы по продаже других активов и списанию разных статей проходят через счет 91. Обесценение запасов признается как расход в том периоде, когда был создан или увеличен соответствующий резерв.

Сумма, на которую резерв на обесценение был уменьшен, списывается на уменьшение расходов того же периода, в соответствии с подпунктом «а» пункта 43 ФСБУ 5/2019 (по пункту 31 ФСБУ 5/2019).